Osnovna pravila glede opredelitve vrste izplačanega dohodka

Avtor

Mag. Dejan Petkovič, davčni svetovalec, Abeceda Svetovanje d.o.o.
Davčno finančna praksa, Davčni inštitut Maribor

Uvod

Spremembe zakonodaje na področju obračunavanja prispevkov s 1.1.2014 oziroma s 1.2.2014 (ZPIZ-2 in ZZVZZ-M) sta prinesle pomembne spremembe pri obračunavanju in izplačevanju dohodkov fizičnim osebam. Tukaj mislimo predvsem na večje spremembe pri izplačilih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja (kot jih poimenuje Zakon o dohodnini-ZDoh-2). Še posebej bodo spremembe občutili tisti, ki so prejemali le dohodke iz drugega pogodbenega razmerja in niso imeli druge zavarovalne podlage po ZPIZ-2. Na kratko lahko povzamemo, da so spremembe prinesle višje stroške izplačevalcem dohodkov in nižje »neto« prejemke za izvajalce tovrstnih del.

Zakonodajalec je pri obremenjevanju s prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje želel implementirati načelo »vsako delo šteje« (pri upoštevanju plačil za različna dela v pokojninsko dobo). Prav tako so še vedno (kot tudi doslej) z različnimi prispevki obremenjena le t.i. aktivni dohodki (dohodki, ki so posledica različnih opravljenih del oz. aktivnosti), ki so hkrati tudi obdavčeni po zakonu o dohodnini (ZDoh-

Različne vrste dohodkov
Podrobneje v tem prispevku sprejetih zakonskih sprememb ne opisujemo. Poudariti pa želimo pomembno ločevanje med naslednjimi vrstami dohodkov:
  • dohodek na podlagi opravljenega podjemnega dela,
  • dohodek na podlagi opravljenega avtorskega dela,dohodek na podlagi prenosa premoženjske pravice.

Dohodek iz naslova prenosa premoženjske pravice nima podlage v opravljenem delu in je zato z vidika različnih prispevkov cenejši. Nakazane so osnovne razlike, v poslovni praksi izplačevalcev dohodkov pa bo gotovo prihajalo do primerov in dilem pri pravilni opredelitvi dohodka. Potrebno bo proučiti vsak posamičen primer.
 
Za davčno prakso so pomembna tudi določila 16. člena ZDoh-2 (naslov člena: splošna pravila): Če posamezni dohodek zavezanca izvira delno iz zaposlitve (moja opomba: sem sodijo dohodki iz delovnega razmerja in dohodki iz drugega pogodbenega razmerja) in delno iz prenosa premoženjske pravice, se šteje, da je v celoti dohodek iz zaposlitve. Če posamezni dohodek zavezanca izvira delno iz dejavnosti in delno iz prenosa premoženjske pravice, se šteje, da je v celoti dohodek iz dejavnosti.

Zaradi večjih razlik pri davčnih (prispevkovnih) obremenitvah lahko pričakujemo tudi bolj poglobljeno zanimanje davčnega organa. 
Dohodek dosežen po podjemni pogodbi

Podjemno pogodbo oziroma pogodbo o delu skleneta podjemnik in naročnik. S pogodbo se podjemnik zaveže, da bo opravil določeno delo, naročnik pa, da bo za opravljeno delo plačal.

Obseg del, ki se lahko opravljajo po podjemni pogodbi, je zelo širok. V Obligacijskem zakoniku je opredeljeno, da se po podjemni pogodbi opravljajo dela, kot so izdelava ali popravilo kakšne stvari, telesno in umsko delo.
Po podjemni pogodbi se lahko načeloma opravljajo le dela, ki so začasna in so povezana z izpolnitvijo določenega cilja, naloge, projekta oz. namena sklenitve. Ne moremo torej govoriti o elementih delovnega razmerja in tudi ne o neposredni vključenosti v delovni (poslovni) proces naročnika. Zakonodaja sicer ne določa, koliko časa sme trajati podjemna pogodba, mora pa ta določati časovni rok za dokončanje dela. Podjemna pogodba tako med podjemnikom in naročnikom ne ustvarja trajnega razmerja, temveč preneha veljati, ko je določeno delo opravljeno in torej cilj ob sklenitvi tudi izpolnjen.

Podjemnik si praviloma sam organizira delo. Menim, da s tem seveda ni izključeno, da se določene (ali vse) aktivnosti opravijo na oziroma s sredstvi naročnika. To pomeni, da si lahko podjemnik sam priskrbi sredstva, ki jih potrebuje, da se delo opravi (orodje…) ali tudi drugače (pogoje zagotovi naročnik). Material (denimo v primeru podjema o izdelavi ali popravilu določene stvari) lahko priskrbi bodisi podjemnik bodisi naročnik, odvisno od dogovora. Pri delu je podjemnik samostojen, sam je odgovoren za rezultate dela in ni podrejen naročniku. Drugače je v delovnem razmerju, kjer delodajalec nad delavcem izvršuje nadzor in mu daje navodila.
Res je, da v praksi praviloma tudi podjemnik sprejema in spoštuje navodila naročnika in mu omogoča nadzor nad potekom dela, a je ta nadzor manj intenziven od nadzora delodajalca nad delavcem v delovnem razmerju. Nadzor delodajalca namreč vključuje tudi možnost disciplinskih ukrepov.

Dohodki iz podjemnih del, kakor tudi iz avtorskih del (ki so opisani v nadaljevanju) sodijo med dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, ti dohodki pa sodijo v večjo družino dohodkov iz zaposlitve.
Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% dohodka. Ker po novem prejemek fizične osebe zmanjšujejo tudi prispevki za zdravstvo (pri fizičnih osebah, ki nimajo druge polne zavarovalne podlage po ZPIZ-2 pa tudi prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje) je bila seveda nujna zakonska sprememba na način, da davčno osnovo znižujejo tudi prispevki. Poleg normiranih stroškov je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, in sicer se priznajo na podlagi dokazil pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena ZDoh-2 določi vlada. Dejanske stroške fizična oseba uveljavlja v ugovoru na informativni izračun dohodnine.

Primer:
Pooblaščeni ocenjevalec vrednosti za naročnika opravi cenitev nepremičnin. Po predaji poročila mu pripada plačilo po podjemni pogodbi.
Športni klub sodeluje s kondicijskim trenerjem, ki enkrat tedensko opravi izredni trening s prvim moštvom. Za vsak opravljen trening trenerju pripada plačilo po podjemni pogodbi,

Televizijska hiša sodeluje z maskerjem, ki vsak vikend pripravi nastopajoče za nastop. Po opravljenem delu mu pripada plačilo po podjemni pogodbi.
 
Prikaz stroškov in vseh dajatev pri izplačilu podjemnega dela (podjemnik ima drugo polno zavarovalno podlago po ZPIZ-2, zato prispevki za PIZ niso obračunani):

posebni davek na določ.prej (25%)  375,00
prispevek za pošk pri delu(0,53%)   7,95
prisp za invalidnost(8,85%) 132,75

BRUTO   1.500,00
normirani stroški = 10%   150,00
prisp za zdrav = 6,36%    95,40
davčna osnova   1.254,60
akont dohodnine 25%   313,65
nakazilo  podjemniku  1.090,95
strošek izplačevalca   2.015,70

Dohodek dosežen po avtorski pogodbi
Z avtorsko pogodbo se avtor in naročnik dogovorita o naročilu avtorskega dela. Tudi v primeru avtorstva imamo opravka z določenim ciljem oz. naročilom ter pričakovanjem naročnika, pri čemer ima delo elemente kot jih opredeljuje zakon o avtorski in sorodnih pravicah. Ne moremo torej govoriti o elementih delovnega razmerja. Po zakonu o avtorski in sorodnih pravicah je avtorsko delo individualna intelektualna stvaritev s področja književnosti, znanosti in umetnosti. Še zlasti gre za avtorska dela v teh primerih:
  • govorjena dela (govori, pridige, predavanja), pisana dela (leposlovje, članki, priročniki, študije, računalniški programi), glasbena dela (z besedilom ali brez),
  • gledališka, gledališko-glasbena in lutkovna dela, koreografska in pantomimska dela, fotografska dela, avdiovizualna dela,
  • likovna dela (slike, grafike, kipi), arhitekturna dela (skice, načrti …), dela uporabne umetnosti in industrijskega oblikovanja,
  • kartografska dela, predstavitve znanstvene, izobraževalne ali tehnične narave (tehnične risbe, načrti, skice..)

Primeri:
Profesor predava 2 uri tedensko na fakulteti (delovno razmerje ima sklenjeno z drugo fakulteto). Pripada mu plačilo za opravljeno avtorsko delo.
prevajalec po posamičnem naročilu prevaja gradiva iz angleškega v slovenski jezik. Pripada mu plačilo za opravljeno avtorsko delo.
glasbeni kritik enkrat tedensko napiše kolumno za lokalni tednik. Dogovorjeno je plačilo za opravljeno avtorsko delo.
Prikaz stroškov in vseh dajatev pri izplačilu avtorskega dela (avtor ima drugo polno zavarovalno podlago po ZPIZ-2, zato prispevki za PIZ niso obračunani):

prispevek za pošk pri delu(0,53%)  7,95
prisp za invalidnost(8,85%)    132,75
BRUTO   1.500,00
normirani stroški 10%  150,00
prisp za zdrav = 6,36%  95,40
davčna osnova  1.254,60
akont dohodnine 25%  313,65
nakazilo  1.090,95
strošek izplačevalca  1.640,70

Dohodek dosežen s prenosom premoženjske pravice
Tovrsten dohodek je posledica »posedovanja« določenega specifičnega premoženja fizične oseba (premoženjske pravice). V besednjaku računovodenja bi rekli, da fizična oseba poseduje določeno neopredmeteno sredstvo. Dohodek iz prenosa premoženjske pravice vključuje dohodek, dosežen z odstopom uporabe oziroma izkoriščanja ali odstopom pravice do uporabe oziroma pravice do izkoriščanja:
materialne avtorske pravice in materialne pravice izvajalca,
izuma, videza izdelka, znaka razlikovanja, tehnične izboljšave, načrta, formule, postopka, podobne pravice oziroma podobnega premoženja in informacij glede industrijskih, komercialnih ali znanstvenih izkušenj, ne glede na to, ali so zavarovani po zakonu,
osebnega imena, psevdonima ali podobe, na podlagi pogodbe ali drugi pravni podlagi, po kateri imetnik premoženjske pravice za njen prenos prejme določeno nadomestilo.

Davčna osnova je dohodek iz prenosa premoženjske pravice, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% od dohodka, doseženega s prenosom premoženjske pravice.

Normirani stroški se ne priznajo:
  • imetniku premoženjske pravice, ki ni avtor, izvajalec, izumitelj ali druga oseba, ki ustvari predmet premoženjske pravice,
  • v primeru odstopa uporabe oziroma izkoriščanja ali odstopa pravice do uporabe oziroma pravice do izkoriščanja osebnega imena, psevdonima ali podobe.
  • V primeru teh dohodkov se davčna osnova ne more zmanjšati z dejanskimi stroški.

Primer:
Slovenski inovator je imetnik patenta inovativne izdelave določenega medicinskega pripomočka. Imetnik patent preda lokalni bolnišnici. Bolnišnica (prejemnik premoženjske pravice) mu plača za prenos premoženjske pravice.

Znan slovenski športnik s pomočjo strokovnjakov razvije lastno linijo športnih oblačil. Pravice iz naslova lastne blagovne znamke proda slovenski trgovski družbi X. Družba X mu plača nadomestilo za prenos premoženjske pravice.

Profesor prenese pravico do trženja in uporabe njegove lastne knjige na fakulteto. Fakulteta mu plača prenos premoženjske pravice.

Prikaz stroškov in dajatev pri izplačilu za prenos premoženjske pravice:

BRUTO DOHODEK  1.500,00
normirani stroški 10 %  150,00
davčna osnova  1.350,00
akontacija dohodnine 25 %   337,50
Nakazilo   1.162,50
strošek izplačevalca  1.500,00

Sklepno
V prispevku smo prikazali vsebinske in finančne razlike pri izplačilih treh različnih vrst dohodkov. Ne vidimo zadržkov, da bi posamezniki tovrstna dela opravljali kot zasebniki ali samostojni podjetniki (dosegali bi dohodke iz dejavnosti) ali v okviru gospodarske družbe (ali denimo tudi zasebnega zavoda). Pri opredelitvi in izplačilih dohodkov opozarjamo tudi na v prispevku citirana odstavka iz 16. člena ZDoh-2. Omeniti še velja tudi določilo ZDoh-2 glede vključevanja dohodkov iz premoženjskih pravic med dohodke iz dejavnosti. Za dohodek iz dejavnosti se ne šteje dohodek iz prenosa premoženjske pravice, če ga ne dosega fizična oseba v okviru svojega organiziranega podjetja oziroma organizirane dejavnosti.  

O avtorju

Dejan Petkovič

Mag. Dejan Petkovič je diplomiral na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru. Zaključil je tudi podiplomski specialistični študij javne finance in davčno svetovanje, kasneje pa še znanstveni magistrski študij ekonomija in poslovne vede.

Details

Kontakti:
059 090 960
info@ipr.vsr.si

Newsletter

Nam želite kaj sporočiti ali želite, da vas obveščamo o novostih?

PIŠITE NAM
Institut za poslovodno racunovodstvo
Registered office: Stegne 21c
Headquarters: Ljubljana
P.IVA SI45073198
Powered by Mosajco CMS
Mosajco